Nicht jede Baumaßnahme im Zusammenhang mit einer Änderung der Nutzung der Immobilie führt zwingend und direkten Wegs zu Herstellungskosten, auch wenn der Fiskus es sicherlich gerne so hätte. Dies hat das Finanzgericht Münster in seiner (tatsächlich erst kürzlich veröffentlichten) Entscheidung vom 29.01.2015 unter dem Aktenzeichen 12 K 3193/12 E geklärt.
Im Urteilsfall der erfreulicherweise rechtskräftigen Entscheidung hatten die Vermieter bisher mehrere Objekte zur Nutzung als Büroräumlichkeiten vermietet. Nach Beendigung dieses Mietvertrages wurden in den Immobilien teure Umbaumaßnahmen durchgeführt und diese im Anschluss als Wohnungen an private Mieter zu Wohnzwecken vermietet.
Die dabei entstandenen Umbaukosten wollte das Finanzamt nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten berücksichtigen, sondern argumentierte, dass durch die Umwandlung der Büroräume in Wohnungen neue Wirtschaftsgüter entstanden sind, weshalb die Aufwendungen aufgrund der Funktionsänderung nur als Herstellungskosten im Wege der Abschreibung über die Jahre hinweg steuermindernd geltend gemacht werden können.
Diese Auffassung des Finanzamtes ist jedoch falsch. Tatsächlich können Herstellungskosten grundsätzlich nur in vier Fällen entstehen. Diese sind zum einen die Herstellung selber, die Erweiterung der Immobilie, die wesentliche Verbesserung oder die anschaffungsnahen Herstellungskosten.
Letztere, also anschaffungsnahe Herstellungskosten, liegen immer dann vor, wenn Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, ohne Umsatzsteuer mehr als 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes betragen. Bei Immobilien, die schon länger als drei Jahre im Eigentum sind, können anschaffungsnahe Herstellungskosten folglich nicht einschlägig sein.
Die wesentliche Verbesserung einer Immobilie wird regelmäßig dann erreicht, wenn ein Sprung im Immobilienstandard stattfindet. Dieser wird regelmäßig seitens der Finanzverwaltung angenommen, wenn von den vier Gewerken Heizung, Sanitärinstallation, Elektroinstallation und Fenster mindestens in drei dieser Gewerke Baumaßnahmen stattfinden.
Darüber hinaus können Herstellungskosten auch durch eine Erweiterung des Gebäudes gegeben sein, wenn die Immobilie in ihrer Substanz oder in ihrer Fläche gemehrt wird.
Der wohl häufigste Fall von Herstellungskosten ist allerdings die Herstellung selber. Diese ist bei der Erstherstellung, also dem Bau einer Immobilie anzunehmen, allerdings auch bei der Zweitherstellung wegen Vollverschleiß oder eben wegen Funktions- oder Nutzungsänderung. Herstellungskosten durch Funktionsänderung liegen jedoch definitiv nur vor, wenn noch eine weitere Voraussetzung erfüllt ist. Insoweit muss durch die Baumaßnahme eine Substanzmehrung eingetreten sein. Es muss also eine Erweiterung oder Verbesserung bei der Immobilie stattfinden.
Dies entschieden auch die erstinstanzlichen Richter des Finanzgerichtes Münster in ihrem Urteil, wonach Baumaßnahmen, die im Zusammenhang mit einer Funktionsänderung von Räumen anfallen, keine Herstellungskosten sind, wenn die zur Wohnnutzung umgebauten Räume nicht erweitert werden, die Grundfläche unverändert bleibt, es zu keiner Substanzmehrung kommt und nicht nachträglich Bestandteile eingebaut werden, die vorher nicht vorhanden waren.
Das bloße Versetzen von Wänden oder Zumauern von Türen genügt hingegen keinesfalls, um aufgrund einer Funktionsänderung der Räumlichkeiten Herstellungskosten annehmen zu können.
Die reine Funktions- oder Nutzungsänderung, wie im vorliegenden Fall die Umwandlung der Büroräumlichkeiten in Wohnungen, führt daher nicht zu Herstellungskosten. Entsprechende Aufwendungen können also grundsätzlich als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd angesetzt werden.