Mit Urteil vom 24.10.2017 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VIII R 19/16 entschieden, dass ein Verzicht des Gesellschafters auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein für Schuldzinsen, die auf ein Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlagungszusammenhangs der Aufwendung hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen kann. Dies bedeutet im Endeffekt, dass die nunmehr durch die Beteiligungserträge veranlassten Refinanzierungszinsen nicht bzw. nur auf Antrag bis zu 60 % als Werbungskosten beim Gesellschafter abzugsfähig sind.
Soweit haben wir das Ergebnis des Urteils des Bundesfinanzhofs bereits vorweggenommen, um darzulegen, welche Brisanz diese Entscheidung hat. Im Detail stellen wir im Folgenden das Entscheidungsfazit noch mal heraus und geben ebenso bereits einen entsprechenden Gestaltungshinweis.
Zum Sachverhalt: Wenn ein mindestens zu 10 % am Stammkapital beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen bei einer Bank aufnimmt, um dadurch selbst ein verzinsliches Gesellschafterdarlehen an „seine“ Kapitalgesellschaft hinzugeben, sind die Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen grundsätzlich als Werbungskosten durch die Erträge aus dem Gesellschafterdarlehen veranlasst.
Ausweislich der Regelung in § 32 d Abs. 2 Nummer 1 Satz 2 EStG findet das Werbungskostenabzugsverbot für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen keine Anwendung. Vielmehr können diese Werbungskosten ohne Beschränkung bei den nach § 32 d Abs. 2 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe b EStG tariflich besteuerten Kapitaleinkünften des Gesellschafters steuermindernd abgezogen werden.
Diese Möglichkeit des steuermindernden Abzugs gilt selbst dann, wenn die Kapitalgesellschaft die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aufgrund des Gesellschafterdarlehens nicht erbringt.
Anders sieht es allerdings zum Leidwesen des Gesellschafters aus, wenn er gegen Besserungsschein (zunächst) verzichtet. Diese Vorgehensweise ist dabei in der Praxis keinesfalls selten anzutreffen. Verzichtet nämlich der Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft auf sein hingegebenes Darlehen gegen Besserungsschein, kann dies für Schuldzinsen, die auf das Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen weg von den Kapitalerträgen aus dem Gesellschafterdarlehen hin zu den Beteiligungserträgen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nummer 1 EStG führen.
Insoweit ist für den Gesellschafter ein Darlehensverzicht gegen Besserungsabrede durchaus problematisch, da ein solcher Wechsel des Veranlassungszusammenhangs insbesondere eintritt, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbindung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken möchte. Der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hin zu den Beteiligungserträgen hat insoweit auch zur Folge, dass die Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen nunmehr dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG unterliegen und die Ausnahme vom Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 32 d Abs. 2 Nummer 1 Satz 2 EStG nicht mehr zur Anwendung kommt. Da insoweit ein erheblicher Steuerschaden entstehen könnte, muss der darlehenshingebende Gesellschafter solche steuerlichen Folgen in jedem Fall im Blick haben.
| Tipp: | Zwar kann ein umfassender Steuerschaden im Hinblick auf ein komplettes Werbungskostenabzugsverbot verhindert werden, allerdings muss der Gesellschafter sich dafür auch vor Abgabe seiner eigenen Einkommensteuererklärung über das Problem bewusst sein.
Es besteht nämlich die Möglichkeit, dass zumindest noch 60 % der Refinanzierungszinsen als Werbungskosten abzugsfähig gemacht werden und so das komplette Werbungskostenabzugsverbot umgangen wird. Insoweit kann ein Antrag auf tarifliche Besteuerung im Teileinkünfteverfahren gestellt werden. Danach werden entsprechende Beteiligungsgeschäfte nach § 20 Abs. 1 Nummer 1 und 2 EStG auf Antrag tariflich besteuert, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird unmittelbar oder mittelbar entweder zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens einem Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftlichen Tätigkeit nehmen kann. In einer Vielzahl der Fälle werden diese materiell-rechtlichen Voraussetzungen gegeben sein. Jedoch ist es ebenfalls formale Voraussetzung, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen ist. Insoweit ist es daher unumgänglich, dass der Gesellschafter diese Problematik vorab im Blick hat, damit er vor Abgabe seiner Einkommensteuererklärung bzw. mit Abgabe seiner Einkommensteuererklärung einen entsprechenden Antrag stellen kann. Vergisst er hingegen diesen Antrag, dann können die Refinanzierungszinsen bis auf weiteres nicht mehr steuermindernd berücksichtigt werden. |